[18:33:07] Prompt: Siirtohinnoittelu Siirtohinnoittelu siirtohinnoittelun perusteet siirtohinnoittelun ja markkinaehtoperiaatteen tarkoitus OECD:n siirtohinnoitteluohjeet Siirtohinnoittelumenetelmiä Markkinaehtoisuusperiaate markkinaehtoisuuden edellytykset Siirtohinnoittelumenetelmiä siirtohinnan määrittämisen menetelmät Konsernilaskennan ja siirtohinnoittelun kytkentä OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden ja OECD:n siirtohinnoittelumallien vertailu Yhteenveto Lähteet ja muut lähdeluetteloon kuuluvat liitteet Liite 1: Siirtohinnoittelun perusteet, liite 1 1.4 Tutkielman rakenne Tutkielmassa käydään ensin läpi siirtohinnoittelua käsitteenä ja sen asemaa yritysverotuksessa. Tämän jälkeen esitellään siirtohinnoitteluohjeistusta niin kansainvälisesti kuin myös Euroopan ja Suomen tasolla. Tämän jälkeen tarkastellaan markkinaehtoperiaatetta ja sitä, miten sen merkitys on viime aikoina korostunut siirtohinnoitteluohjeistusta laadittaessa. Lopuksi tutkielmassa esitellään markkinaehtoperiaatteen ja siirtohinnoitteluohjeiden taustalla oleva siirtohinnoittelua koskeva tutkimus sekä OECD:n ja EU:n siirtohinnoittelumenetelmiä ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisia markkinaehtoisia siirtohintoja. Tutkielman pääluku 3 esittelee siirtohinnoitteluoikaisuja koskevat normit ja näiden oikaisujen käytännön toteutustavat. Pääluvun 2 alussa kerrotaan yleisesti siirtohinnoittelun ja markkinaehtoisuuden merkityksestä sekä esitellään siirtohinnoittelumenetelmät. Tämän jälkeen käydään läpi Suomen siirtohinnoitteludokumentointia koskevat säädökset. Suomen dokumentointivelvolliset on määritelty verotusmenettelylain 14a ja 14b :ssä ja dokumentointi on laadittava kunkin verovelvollisen yksilöllisiin tilanteisiin sopivaksi. Tutkielman pääluku 3 käy läpi siirtohinnoittelun dokumentointia yleisellä tasolla. Pääluvun lopussa käydään läpi dokumentointivelvollisuuden laiminlyönti sekä dokumentointivelvoitteen laiminlyönti verotusta oikaistessa. Luvussa 4 esitellään ensin markkinaehtoista siirtohintaa koskevaa OECD:n ja EU:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaista oikeuskäytäntöä. Tämän jälkeen pääluvussa 4 esitetään, miten markkinaehtoisuuden periaatetta voidaan siirtohinnoittelun ohella soveltaa myös yrityksen muussa päätöksenteossa, kuten voiton allokoimisessa. Luvussa 5 esitetään tutkimuksen yhteenveto sekä jatkotutkimusmahdollisuudet. 2 8 3 1.4 Siirtohinnoitteluohjeiden ja -politiikan merkitys siirtohinnoitteluoikaisuille Siirtohinnoittelu on yrityksen liiketoiminnan tulon ja riskin kohdistamista yrityksen ja sen konsernin sisäisille ja ulkoisille toiminnoille. Se, miten liiketoiminnan tulo ja riski kohdennetaan eri konserniyhtiöiden välillä, on yksi keskeisimmistä asioista siirtohinnoittelun kannalta. Siirtohinnoittelussa voidaan erottaa kaksi toisistaan poikkeavaa näkökulmaa: siirtohinnoittelupolitiikka ja -ohjeistus. Siirtohinnoittelupolitiikka on siirtohinnoitteluperiaatteita koskeva konsernin tai yrityksen johdon laatima linjaus tai ohjeistus, joka saattaa vaihdella tai olla vaihtumatta konserniyhtiöiden välillä. Siirtohinnoitteludokumentoinnissaan ja siirtohinnoittelua koskevissa linjauksissaan yrityksen tulee määritellä, kuinka liiketoiminnan riskiä ja tulosta kohdennetaan sen ja sen tytäryhtiöiden kesken. (Kukkonen & Walden 2010, s.159.) Siirtohinnoitteluperiaatteilla tarkoitetaan tässä tutkielmassa periaatteita, joita yritys voi halutessaan hyödyntää siirtohinnoitteluperiaatteita määritellessään. Siirtohinnoitteluperiaatteista on mahdollista sopia siirtohinnoitteluklausuulissa tai -sopimuksessa, jolla sovitaan tietyn liiketoimen hinnoittelusta, sekä yrityksen muussa sisäisessä siirtohinnoitteluprosessissa. Sisäisessä siirtohinnoitteluprosessissa määritetään siirtohinnat, joiden perusteella määritetään yrityksen tulo tai riski kussakin konserniyhtiössä (Kukkonen & Walden 2010, s.159). Siirtohinnoittelupolitiikalla määritellään yleensä rajat sille, missä määrin konserniyhtiöiden välisissä liiketoimissa voidaan poiketa markkinaehtoperiaatteista, ja miten konserniyhtiöiden välisten liiketoimien hintoja, voittoja ja muita keskeisiä tunnuslukuja vertaillaan (IASB 2010, s.2). Konserniin kuuluvan yhtiön siirtohinnoittelun kannalta keskeisin kysymys liittyy yleensä konsernin sisäisten liiketoimien markkinaehtoisten hintojen määrittelyyn, jossa yhtiön johdolla ja siirtohinnoitteluyksiköllä voi olla hyvin erilaisia lähestymistapoja (Immonen 2009, s.111). Esimerkiksi myyntiyhtiölle tai valmistusyhtiölle siirtohinnat voivat olla hyvin erilaisia riippuen yhtiön toiminnan luonteesta ja siitä, mitkä tekijät ovat vaikuttaneet myyntiyhtiön tai valmistusyhtiön kykyyn tehdä voittoa. Vastaavasti esimerkiksi myyntiyhtiö, jolla on heikko myyntitulos tai tappiolliset asiakkaat, on saattanut hinnoitella oman tuotteensa hyvin edullisella marginaalilla, kun taas valmistusyhtiö voi joutua nostamaan hintaa merkittävästi. Edellä esitetty kuvaus havainnollistaa hyvin sitä, miten konserniyhtiöiden eri liiketoimien hintojen vertailukelpoisuutta voidaan joutua arvioimaan hyvinkin tapauskohtaisesti (Kukkonen & Walden 2010, s ). Konsernin sisäisten liiketoimien markkinaehtoista hinnoittelua arvioitaessa tulee huomioida ainakin liiketoimeen liittyvät taloudelliset tekijät (IASB 2010, s.8); osapuolten väliseen liiketoimeen liittyvät siirtohinnoitteluelementit; liiketoimen maantieteellinen laajuus; osapuolten toimintojen luonne ja laajuus; ja se onko kyse konsernin sisäisestä vai ulkoisesta liiketoimesta (IASB 2010, s.18). OECD:n siirtohinnoitteluohjeet pyrkivät määrittämään siirtohinnoitteluanalyysin vähimmäiskriteerit (OECD 2010a, s.36), joiden täyttyessä liiketoimea voidaan pitää siirtohinnoittelun kannalta riittävän vertailukelpoisena (IASB 2010, s.18). Konsernin sisäiset liiketoimet eivät kuitenkaan ole vertailukelpoisia keskenään, sillä konsernilla on hyvin erilaiset kannustimet suorittaa liiketoimia ja tehdä siirtohinnoittelua verrattuna ulkoiseen liiketoimeen. OECD:n siirtohinnoitteluohjeet kuitenkin mainitsevat, että sisäisiä ja ulkoisia liiketoimia voidaan pitää vertailukelpoisina silloin kun niiden liiketoimia arvioidaan samojen ulkoisten tunnusmerkkien perusteella, eli liiketoimilla on samat osapuolet, taloudellinen sisältö sekä vaikutus toisiin liiketoimiin (IASB 2010, s.18). Siirtohinnoitteluohjeiden mukaan konsernin sisäinen liiketoimi ei ole vertailukelpoinen ulkoisen liiketoimen kanssa myöskään silloin kun sisäisten ja ulkoisten liiketoimien taloudelliset riskit sekä ulkoiset tekijät, jotka vaikuttavat liiketoimen osapuolien siirtohinnoitteluriskiin ovat samat tai eri osapuolien siirtohinnoitteluriskin koetaan olevan samansuuruinen. Sisäisten liiketoimien vertailukelpoisuutta ulkoisten liiketoimien kanssa pyritään usein edistämään tekemällä sisäisistä liiketoimista vertailukelpoisia ulkoista liiketoimea muistuttavan ulkoisen liiketoimen kanssa (IASB 2010, s.19). Sisäisten ja ulkoisten liiketoimien vertailukelpoisuus saattaa vaatia myös ulkoisen liiketoimen osittaista sisäistämistä sisäisen liiketoimen siirtohinnoitteluratkaisun muodostamiseksi (Könönen 2007, s ). Sisäisten liiketoimien siirtohinnoittelussa voidaan käyttää samaa siirtohinnoittelumenetelmää, mitä ulkoisten liiketoimien hinnoittelussa. Sisäisen ja ulkoisen liiketoimen vertailukelpoisuus kuitenkin vaatii usein sisäisen liiketoimen siirtohinnoittelumenetelmän muokkaamista ulkoisen liiketoimen hinnoittelumenetelmäksi, esimerkiksi toimintoanalyysiä (activity analysis, apparaisment, kustannusvoittolisämenetelmä) (OECD 2010a, s.33). Ulkoisen liiketoimen siirtohinnoittelussa käytetty siirtohinnoittelumenetelmä voi vaatia sisäisen liiketoimen uudelleenarviointia siirtohinnoittelumenetelmän soveltuvuudesta ja oikeellisuudesta (OECD 2010a, s.34). Siirtohinnoittelumenetelmiä käytetään usein ristiin siirtohintojen uudelleenmäärittelyyn (adjudication), esimerkiksi siirtohintaa saatetaan nostaa tai laskea saman liiketoimen sisällä (IASB 2010, s.85). Siirtohintoja voidaan muokata uudelleenhinnoittelemalla sisäisesti liiketoimi, jolloin liiketoimi saadaan vertailukelpoiseksi ulkoisen liiketoimen kanssa. Sisäisessä uudelleenhinnoittelussa voidaan uudelleenhinnoitella koko liiketoimi tai uudelleenhinnoittelu voidaan tehdä ainoastaan yhdelle tietylle liiketoimelle, jonka sisäistä hintaa voidaan muuttaa. (OECD 2010a, s.35-37, 40-44; Könönen 2013) Ulkoisissa liiketoimissa sisäinen siirtohinta voidaan määritellä markkinaehtoisuuden testaamisella, jota kutsutaan markkinaehtoiseksi siirtohinnoiksi (equal-administrative interest rate). Mikäli sisäinen hinta määritellään markkinaehtoisesti, niin liiketoimi ei sisällä kiellettyä alikapitalisointia ja alihinnoittelua (undersubstitution, underlying interest). Jos siirtohinnat määritellään sisäisesti markkinaehtoisiksi, niin tällöin on käytettävä markkinaehtoperiaatetta siirtohinnoittelun osalta ja noudatettava myös markkinaehtoperiaatetta hinnoittelussa. (Könönen 2013; OECD 2013c) Alikapitalisointia ja alihinnoittelua pyritään välttämään usein erilaisilla toimenpiteillä, jolloin alikapitalisointi ja alihinnoittelu pyritään pitämään mahdollisimman pieninä. Yksi yleisimmistä toimenpiteistä on koronsiirtohinnoittelu. Koronsiirroissa voidaan soveltaa kahta erilaista toimenpidettä. Toinen on niin sanottu koronvaihtosopimustai (CDS) hinnoittelu. Toinen menetelmä on niin sanottu kiinteän siirtohintasopimuksen (fixed price agreement) hinnoittelu. (OECD 2013a; 2013b) Koron- ja valuutansiirtohinnoittelussa pyritään valitsemaan kulloinkin edullisin siirtohinnoittelumalli, jonka valintaan vaikuttaa transaktion sisältö, olosuhteet ja transaktiossa mukana olevien yhtiöiden sisäinen ja ulkoinen asema (OECD 2013a; 2013b). Valuutan- ja koronsiirtoihin soveltuu sama markkinaehtoperiaatteen siirtohintatarkastelu kuin edellä kuvatussa konsernin sisäiseenkin siirtohinnoitteluun. OECD:n siirtohinnoittelumalli ottaa kuitenkin huomioon valuutta- ja korkoriskien lisäksi valuutta- ja korkoriskin vaikutus- 20 16(86) na olevien sopimusehtojen (esimerkiksi siirtohinnan määräytyminen, koron määräytymisen perusteet sekä valuutan takaisinostoehdot) vaikutukset siirtohinnoittelumallin valintaan ja siirtohinnan määrittämiseen. (OECD 2013a) Mikäli yrityksen toiminta ja liiketoimet tapahtuvat maantieteellisesti hajallaan, voi yhtiön konsernirakenteeseen ja toimintojen jaottelua koskevan päätöksen teko osoittautua vaikeaksi. Tällöin voi tulla tarvetta erillisten maantieteellisten siirtohintayksiköiden perustamiselle. Siirtohintayksikön tarkoituksena on hallita sitä, että konsernin sisäiset palvelut sekä myynti- ja ostohinta määritellään sekä maantieteellisesti että taloudellisesti oikealla tasolla ja tavalla. Siirtohinnan määrityksen siirtohintajaosta tulisi pyrkiä tekemään sellainen, joka parhaiten vastaisi yrityksen liiketoiminnallisia ja verotuksellisia tarpeita. Siirtohintoja määriteltäessä on kuitenkin hyvä ottaa huomioon OECD:n malliverosopimuksessa määritelty periaate, jonka mukaan yrityksen siirtohinnoittelun on noudatettava samaa rakennetta, johon sisältyvät yrityksen tekemät liiketoimet, kun siirtohinnan määrittelyn kohteena olevia liiketoimia tarkastellaan kokonaisuutena. Konsernin sisäisten liiketoimien kokonaismäärää voidaan arvioida konsernin liikevaihdon, sisäisten palveluiden, ja tuotteiden määrän, laadun ja kustannusten avulla. (Konser[18:51:31] 178.251.149.21: CONNECTION_ABORTED 2947 s niverokeskuksen siirtohinnoitteluohje 2014) Mikäli verovelvollinen tekee kahden itsenäisen osapuolen välistä kauppaa ja tällä on merkitystä markkinaehtoisen siirtohinnan määrittämiseen, voidaan markkinaehtoisuutta tarkastella kahden erillisen, mutta toisiinsa liittyvän toiminnon avulla: a) Valittu siirtohinnoittelumalli sekä yrityksen sisällä että sopimussuhteessa määrittää yleensä sen, voidaanko kyseistä siirtohintamallia soveltaa myös sopimussuhteeseen. Jos verovelvollinen valitsee esimerkiksi kiinteän hinnan siirtohinnoittelun sekä kahden yrityksen välillä että yrityksen sisällä, voidaan tämän mallin soveltuvuutta ja markkinaehtoisuutta arvioida suhteessa molempiin tilanteisiin. Tällöin on kuitenkin tärkeää huomioida se, ettei siirtohinnatamallin valinnan pitäisi automaattisesti johtaa markkinaehtoiseen tulokseen molemmissa tapauksissa. b) Kahden eri yrityksen siirtohinnan määrittely perustuu yleensä molempien osapuolten toimintojen analysointiin. Kahden eri yrityksen välisiä transaktioita ei tule pitää samanlaisina kuin yrityksen sisäisiä transaktioita. Koska kahden yrityksen välillä tapahtuvat transaktiot eroavat usein yrityksen sisäisistä transaktioista, myös kahden eri yrityksen välisissä transaktioissa siirtohinnoittelussa käytettävät periaatteet, menetelmät ja mallit voivat erota yrityksen sisäisistä transaktiota koskevista. Mikäli siirtohinnan määrittelyssä on noudatettu samoja menetelmiä yrityksen sisäi- Siirtohinnoittelu. Aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelu Siirtohinnoittelu Aineettoman omaisuuden siirtohinnoittelu Mikko Raitola 10.11.2009 Sisältö 1. Taustaa ja tavoitteita 2 2. Aineeton omaisuus 2 3. Aineettoman omaisuuden arvonmääritys 3 4. SiirtohinnoittelukäytännötLisätiedot